Pwc: O nouă amnistie fiscală a indemnizaţiilor acordate în activităţile din transporturi şi construcţii derulate în străinătate, dar şi noi reguli de impozitare şi inspecţie fiscală - punct şi de la capăt? (I)

Pe 30 martie 2022, PreÅŸedintele României a promulgat legea privind anularea obligaÅ£iilor fiscale suplimentare stabilite ca urmare a reîncadrării sumelor achitate de angajatorii români salariaÅ£ilor acestora cu titlu de indemnizaÅ£ie pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării muncii acestora pe teritoriul altor state, iar aceasta urmează să intre, deci, în vigoare în foarte scurt timp (i.e.  în 3 zile de la  publicarea în Monitorul Oficial).

În plus faţă de amnistia fiscală intens discutată şi mult aşteptată de către mulţi contribuabili ce au fost sau pot fi afectaţi în perioada relativ recentă în urma derulării de controale fiscale în domeniile vizate (i.e. transporturi internaţionale, construcţii, dar şi activităţi de punere la dispoziţie de personal în asemenea activităţi) în care asemenea sume au fost şi sunt achitate salariaţilor, această nouă reglementare include în plus şi alte dispoziţii legale extrem de importante din perspectivă substanţială şi procedurală. Astfel, pe de o parte, ea prevede soluţiile identificate pentru clarificarea pentru viitor a naturii juridice şi a tratamentului fiscal aplicabil respectivelor sume, iar pe de altă parte, o serie de reguli referitoare la implicarea inspecţiei muncii în activităţile de inspecţie fiscală a căror derulare ar putea în viitor să aducă în discuţie o asemenea reîncadrare a activităţilor derulate de persoanele ce primesc astfel de venituri.

Faţă de importanÅ£a, actualitatea ÅŸi interesul generat de aceste trei subiecte, vom puncta în continuare sintetic într-o serie de articole aspectele esenÅ£iale pe care fiecare dintre acestea le ridică, după ce în prealabil vom readuce în atenÅ£ie contextul în care au apărut ÅŸi mai ales prin ce anume se diferenÅ£iază acest act normativ de amnistie fiscală faţă de altele similare adoptate în trecut, urmând ca în foarte scurt timp, să organizăm ÅŸi un webinar în care să abordăm aceste aspecte, ale cărui detalii de derulare vor fi anunÅ£ate în ultima parte a materialului nostru. 

O nouă amnistie fiscală aplicabilă indemnizaţiilor de delegare şi detaşare pentru activităţile salariaţilor din străinătate: un deja-vu, dar cu alt epilog?

Contextul care a determinat adoptarea acestui act normativ a fost acela că în legătură cu unele dintre activităţile desfăşurate de companiile româneÅŸti în ţările din Uniunea Europeană (transporturi internaÅ£ionale, construcÅ£ii, dar ÅŸi activităţi de punere la dispoziÅ£ie de personal în asemenea activităţi) au existat numeroase inspecÅ£ii fiscale vizând perioadele fiscale în care organele fiscale au reîncadrat sumele acordate de angajatori - sub diferite denumiri (i.e. indemnizaÅ£ii de detaÅŸare/delegare sau diurne) -  salariaÅ£ilor trimiÅŸi să îşi desfăşoare activitatea în afara locului de muncă; acestea au fost considerate drept venituri asimilate salariilor ÅŸi, ca urmare, au făcut obiectul stabilirii unor obligaÅ£ii fiscale suplimentare de impozit pe venit ÅŸi contribuÅ£ii sociale obligatorii, precum ÅŸi a unor obligaÅ£ii fiscale accesorii.

Astfel, fără a intra în prea multe detalii asupra acestor aspecte, trebuie să reamintim că organele fiscale s-au fundamentat, în esenţă, în asemenea acţiuni de control derulate în domeniul transporturilor pe interpretarea că sumele plătite de angajatori nu ar reprezenta indemnizaţii acordate în cadrul unor delegări sau, după caz, detaşări temporare în afara locului de activitate, ci sume primite pentru îndeplinirea sarcinilor curente de serviciu (i.e. salarii), întrucât angajaţii respectivi nu ar avea un loc fix de muncă, fără a se lua în considerare regimul juridic aplicabil acestei categorii de personal, conform dispoziţiilor legale speciale relevante din legislaţia detaşărilor transnaţionale; în egală măsură, motivarea actelor de impunere din domeniul construcţiilor s-a fundamentat exclusiv pe dispoziţii naţionale pe ideea că diurnele acordate salariaţilor din societăţile ce au derulat diferite proiecte de construcţie în colaborare cu parteneri străini sau chiar cei care au pus la dispoziţie personal acestora din urmă ar trebui considerate ca fiind unele de natură salarială, prin raportare exclusiv la dispoziţiile legislaţiei naţionale referitoare la delegare, fără a lua în considerare şi pe cele aplicabile detaşării transnaţionale, rezultate din transpunerea legislaţiei europene a muncii. În aceste condiţii, toate sumele acordate ca indemnizaţii acestor categorii de personal - care nu au fost luate în baza de calcul a impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale de către angajatori - au fost reîncadrate de organele fiscale drept venituri similare salariilor şi impozitate în mod corespunzător.

Analizând prevederile actului normativ proaspăt adoptat de Parlament şi promulgat de Preşedintele României, se observă că în linie cu alte situaţii de acest tip din trecut (i.e. anularea obligaţiilor fiscale aferente veniturilor obţinute din activităţi independente în trecut prin Legea nr.209/2015), de data aceasta legiuitorul a ales să acţioneze pe două paliere, unul pentru trecut şi unul pentru viitor, şi chiar în cuprinsul actului normativ ce prevede amnistia fiscală. Aceasta spre deosebire de abordarea din trecut în domeniul vizat de noua amnistie fiscală, când - tot prin Legea nr.209/2015 - s-a dispus anularea obligaţiilor fiscale aferente sumelor acordate ca diurne în cazuri de delegare şi detaşare, dar nu s-au luat toate măsurile legislative pentru prevenirea ipotezelor de acest tip din viitor, prin intermediul unor norme juridice clare şi simple, pentru a reduce riscul de controverse şi dispute fiscale.

De altfel, dacă în cazul activităţilor independente, clarificarea legislativă a normelor pentru viitor s-a făcut prin dispoziÅ£iile Legii nr.227/2015 (i.e. Noul Cod fiscal), în cazul indemnizaÅ£iilor ce au ocazionat incidenÅ£a amnistiei fiscale prin efectul Legii nr.209/2015, s-a încercat ulterior o îndreptare din mers a cadrului legislativ aplicabil. Din păcate, însă, normele juridice speciale de protecÅ£ie a calificării veniturilor salariaÅ£ilor din domeniul transporturilor - adoptate pe calea unor reglementări speciale (precum OUG nr. 28/2015 sau Legea nr.16/2017) pentru a asimila detaşării ÅŸi activitatea salariaÅ£ilor societăţilor de transport ce lucrează în alte state, fără a îndeplini cerinÅ£ele calificării acesteia ca detaÅŸare transnaÅ£ională,  s-au dovedit insuficiente. Astfel, după încă 5-6 ani de la amnistia fiscală anterioară, angajatorii respectivi s-au văzuÅ£i din nou expuÅŸi riscurilor de a achita sume exorbitante ca impozite ÅŸi taxe, în condiÅ£iile unei legislaÅ£ii insuficient de clare, ceea ce aduce din nou în discuÅ£ie necesitatea unei amnistii fiscale.

Pentru trecut, anularea obligaţiilor fiscale aferente indemnizaţiilor de delegare/detaşare din domeniile vizate de această nouă lege - ce, cum şi când se amnistiază?

AÅŸa cum menÅ£ionam mai sus, pentru perioada trecută va opera în domeniul analizat amnistia fiscală prin care sunt anulate obligaÅ£iile fiscale suplimentare rezultate ca urmare a reîncadrării sumelor acordate ca indemnizaÅ£ii de delegare/detaÅŸare drept venituri salariale. ÃŽn concret, este reglementată anularea din oficiu a diferenÅ£elor de obligaÅ£ii fiscale principale ÅŸi/sau obligaÅ£iile fiscale accesorii stabilite de organul fiscal prin acte de impunere comunicate contribuabilului ca urmare a reîncadrării sumelor achitate cu titlu de indemnizaÅ£ii sau orice alte sume de aceeaÅŸi natură primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări de către angajaÅ£i ai angajatorilor români în domenii precum transporturile internaÅ£ionale sau cel al construcÅ£iilor. Din perspectivă temporală, intră în sfera de aplicare a amnistiei fiscale obligaÅ£iile fiscale suplimentare aferente reîncadrării diurnelor sau indemnizaÅ£iilor acordate în perioadele fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 ÅŸi data intrării în vigoare a acestui act normativ ÅŸi care nu au fost achitate de către contribuabili. 

Mai mult, potrivit acestei noi reglementări, deciziile de impunere care privesc diferenţele de obligaţiile fiscale care fac obiectul amnistiei, emise şi necomunicate contribuabililor până la data intrării în vigoare legii nu se mai comunică contribuabilului, iar obligaţiile fiscale se radiază din evidenţa pe plătitor, tot din oficiu, pe baza unui borderou de ştergere.

Totodată, spre deosebire de reglementările mai vechi din acest domeniu, dacă asemenea obligaţii fiscale au fost deja stinse de contribuabili, acestea vor fi supuse restituirii la cererea acestora, ce trebuie făcută în termen de maxim 5 ani de la data intrării în vigoare a noului act normativ, pentru a da expresie astfel principiul nediscriminării şi echităţii. Intră astfel în sfera de aplicare a amnistiei chiar şi obligaţiile fiscale rezultate în urma reîncadrării indemnizaţiilor sau orice alte sume de aceeaşi natură stabilite prin acte de impunere pentru care instanţele judecătoreşti au stabilit, prin hotărâri judecătoreşti definitive, că aceste sume sunt datorate bugetului de stat.

În privinţa inspecţiilor fiscale în curs, actul normativ stabileşte că organele fiscale nu vor reîncadra indemnizaţiile sau orice alte sume de aceeaşi natură primite de către angajaţi ai angajatorilor români aflaţi în detaşare sau delegare transnaţională şi în privinţa acestora nu vor fi emise acte de impunere în legătură cu reîncadrarea acestora pentru perioadele fiscale menţionate anterior.

Din perspectivă procedurală, actul normativ prevede că decizia de anulare a obligaţiilor fiscale ce face obiectul acestei amnistii se emite din oficiu de către organele fiscale şi se comunică contribuabililor care depun cererile de aplicare a acesteia.

Din păcate, nu putem să nu observăm că în practică, au mai fost emise asemenea acte de impunere inclusiv în acele ipoteze în care, la data discuţiei finale, proiectul legislativ era deja aprobat în Parlament şi trimis spre promulgare, astfel că până la data publicării sale în Monitorul oficial nu s-ar fi împlinit termenul limită de comunicare a actelor administrativ-fiscale cu care se încheie inspecţia fiscală. Asemenea abordări mecanice ocazionează acum demersuri suplimentare şi consum inutil de energie şi timp pentru toţi cei implicaţi (inclusiv pentru organele Statului), pentru a se anula obligaţiille fiscale respective.

Vom reveni în zilele următoare cu articolul privind reglementarea legală ce prevede amnistierea fiscală a obligaţiilor fiscale aferente veniturilor de tipul indemnizaţiilor de delegare/detaşare, evidenţiind sumar cele mai importante aspecte referitoare la tratamentul fiscal prevăzut de această nouă lege ce urmează a fi aplicabil acestui tip de sume pentru viitor, iar mai apoi într-o a treia parte, la dispoziţiile de ordin procedural aferente regulilor de derulare a inspecţiilor fiscale în privinţa acestor sume, atunci când în discuţie s-ar pune reîncadrarea naturii lor juridice.

Dan Dascălu, Partener, coordonator Litigii fiscale şi Dreptul Muncii D&B David şi Baias

Mihail Boian, Partener Litigii fiscale D&B David ÅŸi Baias