Legea 296/2023, OUG 115/2023, OUG 30/2024, OUG 31/2024 şi o serie de ordine ale Ministrului Finanţelor Publice au instituit reguli noi pentru calcularea impozitului datorat de contribuabilii persoane juridice în 2024 (atât microîntreprinderi, cât şi plătitori de impozit pe profit). Care sunt aceste noi reguli care se aplică pentru prima dată pentru impozitul cu termen de declarare şi de plată la 25 aprilie 2024 aflaţi în acest articol.
1. Noutăţi la calculul impozitului pe venitul microîntreprinderilor
Dacă, până la termenul de 15 aprilie 2024, aţi decis că vă încadraţi pentru aplicarea regimului de impozitare a microîntreprinderilor, şi că optaţi în continuare pentru acest regim, pentru că:
· Firma este singura care aplică acest regim dintre toate persoanele juridice române în care un asociat/acţionar deţine, în mod direct sau indirect, peste 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot şi a fost stabilită de către asociaţi/acţionari să aplice impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;
· Firma nu a depăşit, la 31.12.2023, împreună cu întreprinderile sale legate, pragul de venituri totale de 500.000 EURO; pentru definiţia întreprinderilor legate, puteţi citi articolul nostru: OUG 30/2024 şi OUG 31/2024 - Clarificări privind obligaţia de raportare în RO e-Factura şi aplicarea regimului microîntreprinderilor - Tax and Training;
· Firma a îndeplinit la 31.12.2023 şi celelalte condiţii pentru aplicarea regimului (adică:
o capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi unităţile administrativ-teritoriale,
o firma nu se află în dizolvare, urmată de lichidare,
o firma a realizat venituri, altele decât cele din consultanţă şi/sau management, cu excepţia veniturilor din consultanţă fiscală, în proporţie de peste 80% din veniturile totale,
o firma are minim 1 salariat,
o firma nu desfăşoară activităţi excluse,
o firma a depus în termen sau cel târziu până la 31.03.2024 situaţiile financiare anuale pentru anii antteriori lui 2023);
· Firma îndeplineşte aceste condiţii şi pe tot parcursul trimestrului I 2024,
atunci societatea datorează, la 25 aprilie 2024, impozit pe venitul microîntreprinderilor, pentru calculul căruia trebuie să ţină cont de câteva reguli noi:
a. Cota de impozit aplicabilă poate fi 1% sau 3%. Dacă depăşim plafonul de 60.000 EURO total venituri sau realizam venituri din activităţi încadtate pe codurile CAEN menţionate de Legea 296/2023 (i.e., activităţi IT, HoReCa, juridice, medicale), atunci cota de impozit datorată este de 3% pentru toate veniturile şi pentru întreg trimestrul. Despre cotele diferenţiate la impozit micro am scris in acest articol: Top 10 măsuri fiscale introduse prin Legea 296/2023, şi impactul lor - Tax and Training.
b. Firmele din HoReCa nu mai pot aplica regimuk micro decât dacă îndeplinesc condiţiile.
c. Nu mai putem deduce sponsorizările efectuate, şi nicicasele de marcat achiziţionate ca şi credit fiscal.
2. Noutăţi la calculul impozitului pe profit, aplicabile atât contribuabililor care nu intră sub incidenţa impozitului minim, cât şi celor care aplică IMCA / ICAS, impozit minim pentru instituţii de credit
Începând cu 1 ianuarie 2024, OUG 115/20023 a modificat regulile privind calculul impozitului pe profit.
Am detaliat aceste noi reguli într-unul din articolele noastre anterioare: OUG 115/2023, HG 1336/2023 – ce reguli fiscale noi se aplică în 2024? - Tax and Training.
Mai jos detaliem pe scurt aceste reguli, precum şi unele măsuri tranzitorii:
a. S-au introdus limitări de deductibilitate pentru firmele care au sedii (sociale sau secundare) în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice folosită şi în scop personal, sau au sediul social achiziţionat în clădiri de locuinţe sau în clădiri individuale de locuit, din ansambluri rezidenţiale definite potrivit prevederilor legale, şi care nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice
Cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii pentru asemenea sedii sunt 50% nedeductibile începând din 2024. Măsurile sunt destinate să prevină abuzurile (i.e., tendinţa de a declara o suprafaţă ocupată de activitate economică mai mare în locuinţa proprietate personală, proporţional cu care se acordă deducerea cheltuielilor, sau tendinţa de a achiziţiona apartamente pe firmă, pentru avantajul deductibilităţii cheltuielilor). Şi amortizarea fiscală a sediului social situat în complexe rezidenţiale, care nu e folosit 100% pentru activităţi economice, este 50% nedeductibilă.
Se elimină majorarea, în scop fiscal, cu 10%, a suprafeţelor construite prevăzute de Legea locuinţei nr. 114/1996 la calculul deductibilităţii cheltuielilor cu funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu.
b. S-au introdus noi tipuri de cheltuieli în categoria cheltuielilor sociale, deductibile limitat la 5% din cheltuielile cu salariile personalului
Astfel, din 2024, sunt considerate cheltuieli sociale, şi următoarele:
· Cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a creşelor sau grădiniţelor din administrarea contribuabilului;
· Sumele achitate de contribuabil pentru plasarea copiilor angajaţilor în unităţi de educaţie timpurie, potrivit reglementărilor legale din domeniul educaţiei naţionale, dar nu mai mult de 1.500 lei/lună pentru fiecare copil. La salariat, aceste sume vor fi considerate avantaje în natură neimpozabile, care nu intră nici în baza de calcul a contribuţiilor sociale, în aceleaşi condiţii cu alte beneficii care pot fi acordate în limita a 33% din salariul de bază brut.
· Cheltuielile cu bursele private, în limita a 1.500 lei/fiecare bursă acordată. Excepţie fac bursele acordate pentru învăţământului profesional şi tehnic, învăţământului dual preuniversitar şi universitar, care sunt deductibile nelimitat, în condiţiile art. 25 (9) din Codul Fiscal.
c. Deductibilitate mai mică pentru cheltuielile cu ajustarea creanţelor clienţi înregistrate după 1 ianuarie 2024
· Deducerea pentru ajustările pentru deprecierea creanţelor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, reprezentând sume datorate de clienţii interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri vândute, lucrări executate şi servicii prestate, se reduce de la 50% din valoarea creanţelor la 30% din valoarea ajustărilor de depreciere.
· Prevederea se aplică pentru creanţe înregistrate după 1 ianuarie 2024, condiţiile fiind aceleaşi ca şi până la 31.12.2023. Totuşi, dacă în trimestrul I 2024 se împlineşte termenul de 270 de zile de neîncasare la scadenţă a creanţelor mai vechi, se aplică regula de deductibilitate de 50%, ca măsură tranzitorie.
d. Reguli noi de deducere a costurilor îndatorării pe relaţia cu afiliaţii
· Se modifică regulile de deductibilitate a dobânzilor şi a costurilor nete ale îndatorării, prin introducerea unui plafon suplimentar pentru costul excedentar al îndatorării rezultat din tranzacţii cu afiliaţii.
· Despre aceste noi reguli am scris pe larg în articolul pe care il puteţi citi aici: Cum deducem cheltuielile cu dobânzile la împrumuturile intragrup începând din 2024, şi alte informaţii fiscale utile - Tax and Training.
e. Eliminarea creditului fiscal pentru casele de marcat achiziţionate, dar menţinerea creditului fiscal pentru sponsorizare
· Începând cu 01.01.2024, valoarea caselor de marcat electronice fiscale achiziţionatenu se mai scade din valoarea impozitului pe profit de plată. În consecinţă, cheltuiala cu valoarea aparatelor de marcat de natura obiectelor de inventar, sau cu amortizarea acestora, când ele sunt considerate mijloace fixe, vor fi considerate deductibile fiscal.
· Ca şi până acum, cheltuielile cu sponsorizarea sau mecenatul sunt nedeductibile fiscal, dar se pot scădea din impozit în limita sumei minime dintre 0,75% din cifra de afaceri şi, respectiv, 20% din impozitul pe profitÎn aceeaşi limită intră şi bunurile, mijloacele financiare sau serviciile acordate către UNICEF sau alte organizaţii internaţionale care îşi desfăşoară activitatea potrivit prevederilor unor acorduri speciale la care România este parte. Reţinem că, dacă firma nu consumă creditul fiscal pe parcursul anului, încă mai poate redirecţiona sume din impozit pentru sponsorizarea ONG-urilorînscrise în Registrul ANAF, dar doar până la termenul de depunere a declaraţiei anuale de impozit, nu în 6 luni de la acest termen.
f. Posibilitatea compensării pierderilor fiscale reportate cu 70% din profiturile impozabile din perioadă
· Pierderile fiscale anuale stabilite prin declaraţia de impozit pe profit, aferente anilor precedenţi anului 2024/anului care începe în 2024, rămase de recuperat la data de 31 decembrie 2023, se recuperează din profiturile impozabile realizate începând cu anul 2024, în limita a 70% din profiturile impozabile respective, pe perioada rămasă de recuperat din cei 7 ani consecutivi ulteriori anului înregistrării pierderilor respective.
· Acest lucru înseamnă că, dacă la 31.12.2023, firma are pierdere fiscală declarată din perioade în care a fost plătitoare de impozit pe profit, iar la 31.03.2024 firma are profit impozabil, pentru 30% din acesta se va calcula 16% impozit pe profit, iar pierderea fiscală reportată se va putea compensa doar din 70% profit impozabil la 31.03.2023.
· Reţinem că pierderile fiscale de până la 31.12.2023 inclusiv se reportează pe 7 ani fiscali consecutivi, în timp ce pierderile fiscale înregistrate începând cu 2024 se reportează doar pe 5 ani fiscali consecutivi.
3. Noutăţi privind calculul impozitului pe profit pentru contribuabilii care cad sub incidenţa impozitului minim
Trimestril I 2024 (pentru contribiabilii instituţii de credit, respectiv pentru contribuabilii care au anul fiscal egal cu anul calendaristic) este primul în care se aplică prevederile impozitului minim introdus de Legea 296/2023.
Am scris despre calculul IMCA în mai multe articole anterioare:
Top 10 măsuri fiscale introduse prin Legea 296/2023, şi impactul lor - Tax and Training
OUG 115/2023, HG 1336/2023 – ce reguli fiscale noi se aplică în 2024? - Tax and Training
Cum ar trebui să îşi modifice firmele care sunt susceptibile de a aplica IMCA procesul de calcul al impozitului pe profit:
a. Să calculeze cifra de afaceri la 31.12.2023 (sau la sfărşitul anului fiscal modificat care începe în 2023) pentru comparaţie cu plafonul de 50 milioane de EURO de la care se aplică prevederile legate de IMCA / ICAS. Cifra de afaceri a anului precedent reprezintă diferenţa dintre veniturile totale (VT) şi veniturile care se scad din veniturile totale. Dacă plafoul este depăşit, prevederile privind IMCA / ICAS se aplică în 2024.
b. Să calculeze impozitul pe profit la trim. I 2024 (sau trim. I din anul modificat care începe în 2024) în funcţie de sistemul de calcul şi plată a impozitului declarat la ANAF:
o Dacă aplică sistemul de calcul trimestrial - se face calculul impozitului ţinând cont şi de regulile enunţate la punctul 2 din acest articol.
o Dacă aplică sistemul de calcul anual, cu plăţi anticipate trimestrial - impozitul pe profit la trim. I 2024 se calculează ca 16% din profitul contabil al trimestrului. Începând cu al doilea trimestru, impozitul este egal cu ¼ din impozitul anual din 2023, înmulţtit cu indicele preţurilor de consum de 106% (OMFP 475/2024).
c. Să calculeze IMCA, după formula IMCA â 1% x (VT - Vs - I - A). Reamintim că OMPF 10/2024 stabileşte activele care se cuprind în indicatorii I şi A prevăzuţi la art. 181 alin. (3) şi art. 183 alin. (2) din Codul fiscal. Ideea principală este că se scade din baza de calcul a IMCA fie valoarea cumulată a investiţiilor în curs realizate după 1 ianuarie 2024 (sau după prima zi a anului fiscal care începe în 2024), fie amortizarea aferentă investiţiilor realizate după această dată, dacă ele sunt deja puse în funcţiune.
d. Să compare impozitul pe profit cu IMCA. Pentru comparaţie, din impozitul pe profit se scad:
o Creditul fiscal sub forma sponsorizărilor
o Alte sume care se scad din impozitul pe profit
o Reducerea impozitului pe profit pentru creşterile de capital (OUG 153/2020),
dar nu se scad:
o Creditul fiscal extern
o Impozitul pe profit reinvestit, scutit conform art. 22 din Codul Fiscal
o Impozitul pe profit scutit conform Legii cooperaţiei agricole.
e. Dacă, în urma comparaţiei impozitului pe profit cu IMCA, IMCA este mai mare, rezultă că impozitul pe profit se datorează la nivelul IMCA, iar din IMCA nu este permisă scăderea:
· Impozitului pe profit reinvestit, scutit conform art. 22 din Codul Fiscal
· Reducerii impozitului pe profit pentru creşterile de capital (OUG 153/2020),
dar este permisă scăderea:
o Creditului fiscal extern,
o Creditului fiscal sub forma sponsorizărilor, în limita valorii minime dintre 0,75% din cifra de afaceri şi 20% din impozitul pe profit datorat.
În ceea ce priveşte contribuabilii din sectoarele de petrol şi gaze naturale, reamintim că:
· OMFP 5433/2023 privind stabilirea persoanelor juridice care desfăşoară activităţi în sectoarele petrol şi gaze naturale potrivit art. 183 alin. (1) din Codul fiscal furnizează lista codurilor CAEN care intră sub incidenţa ICAS.
· De asemenea, OUG 31/ 2024 stabileşte că, contribuabilii reglementaţi/licenţiaţi de Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei care, în anul precedent, au obţinut venituri din activităţi de distribuţie/furnizare/transport de energie electrică şi gaze naturale în proporţie de peste 95% (anterior, legea prevedea un procent de 100%) din veniturile totale din care se scad veniturile cuprinse în indicatorul Vs, nu intră sub incidenţa IMCA şi ICAS.
