Impozitarea cu 70% a veniturilor a căror sursă nu a fost identificată urmează să se aplice deciziilor de impunere emise începând cu 1 iulie 2024, în cadrul procedurilor de verificare a situaţiilor fiscale personale. Însă cuantumul cotei de impozitare, precum şi aplicarea în timp a prevederilor legate de cota majorată de impozitare ridică numeroase semne de întrebare şi probleme de constituţionalitate.
Din perspectivă juridică şi socială, creşterea unui impozit până la o cotă de 70% poate fi interpretată ca având un scop de stimulare a conformării fiscale, dar şi un scop sancţionator-preventiv (pe lângă scopul general de colectare a unor venituri pentru bugetul de stat).
Scopul de stimulare a conformării fiscale ar trebui să determine orice contribuabil să îşi evalueze situaţia fiscală şi să îşi declare eventualele venituri ce ulterior ar putea fi calificate de autorităţi ca având o sursă neidentificată până la data de 1 iulie 2024, tocmai pentru a evita aplicarea cotei de 70%.
Aspecte privind aplicarea în timp a prevederilor care instituie cota de 70%
Totuşi, având în vedere modul de redactare a prevederilor legale, o analiză procedurală a textului de lege ar putea să conducă la concluzia că textul este neconstituţional. Din perspectiva aplicării în timp a legii, impozitarea cu noua cotă prin deciziile de impunere emise începând cu 1 iulie 2024 ar încălca principiul constituţional al neretroactivităţii, care prevede că legea (cu excepţia celei penale, mai favorabile) nu poate să producă efecte pentru trecut.
Mai exact, având în vedere faptul că inspectorii fiscali ar putea emite decizia de impunere după data de 1 iulie 2024 pentru contribuabilii aflaţi în procedura de verificare a situaţiei fiscale personale înainte de această dată, noile prevederi ar putea atrage aplicarea cotei de 70% asupra veniturilor cu sursă neidentificată indiferent de momentul obţinerii ori constatării acestora sau de cel al demarării verificării. În cazul acestor contribuabili, conformarea voluntară nu ar ajuta în mod real, iar scopul urmărit, de stimulare a conformării, nu ar putea fi îndeplinit. În plus, în această ipoteză, contribuabilul aflat în inspecţie ar fi mai degrabă dependent de interpretarea inspectorului fiscal, aspect ce creează o lipsă de previzibilitate şi o discriminare, sancţionate la rândul lor în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului.
În plus, prevederile din Legea 296/2023, care reglementează intrarea în vigoare a cotei de 70%, menţionează că modificarea cotei se aplică începând cu 1 iulie 2024. O implicaţie directă a interpretării acestor prevederi este că, până la data de 30 iunie 2024 (inclusiv), continuă să fie aplicabilă forma anterioară a articolului 117 din Codul Fiscal, care stabilea 16% pentru acelaşi tip de venituri.
Din această perspectivă, o analiză de substanţă a reglementării veniturilor a căror sursă nu a fost identificată ar trebui să conducă la concluzia că această cotă majorată nu poate să fie aplicată decât veniturilor obţinute după intrarea în vigoare a modificării. Iar veniturile obţinute anterior nu pot fi impozitate decât cu 16%, indiferent de momentul emiterii deciziei de impunere.
Concret, veniturile a căror sursă nu a fost identificată sunt reglementate în mod expres la articolul 117 din Codul Fiscal drept o categorie de venituri de sine stătătoare (asemenea veniturilor obţinute din salarii, din activităţi independente, din chirii, dividende, drepturi de autor etc.) şi sunt impozitate în prezent cu 16%.
Aşadar, impozitarea cu 70% reprezintă o majorare a cotei deja existente. Prin urmare, pe lângă prevederile constituţionale, care interzic aplicarea în trecut a modificărilor legislative, devin incidente şi dispoziţiile din Codul Fiscal care prevăd că orice modificare fiscală se poate aplica numai după şase luni de la publicarea în Monitorul Oficial, iar dacă se măresc impozitele existente, prevederile intră în vigoare de la data de 1 ianuarie a anului următor. Urmând această logică, impozitarea cu 70% ar trebui să se aplice abia veniturilor cu sursa neidentificată dobândite începând cu 1 ianuarie 2025.
Raportat la aspectele descrise mai sus, este cert că această prevedere va crea dificultăţi practice începând cu 1 iulie 2024. În acest context, pentru veniturile dobândite înainte de 1 iulie 2024, inspectorii fiscali vor fi puşi în faţa a două opţiuni.
Prima opţiune ar fi să aplice cota de 70%, luând în considerare posibilitatea ca impunerea să fie anulată în întregime sau redusă la 16%, în cazul în care Curtea Constituţională ar constata caracterul retroactiv al prevederii. În cazul anulării sau reducerii impunerii de la 70% la 16%, statul ar fi obligat să restituie contribuabilului sumele achitate excedentar, precum şi o dobândă de aproximativ 7,3% pe an pentru sumele reţinute fără drept.
A doua opţiune ar fi ca inspectorii să aplice doar cota de 16%, interpretând textul Legii nr. 296/2023 în sensul impozitării cu 70% a veniturilor a căror sursă nu a fost identificată numai în cazul sumelor dobândite sau constatate începând cu 1 iulie 2024.
Aspecte privind echitatea şi proporţionalitatea prevederilor care instituie cota de 70%
În plan secundar, prin raportare la scopul sancţionator şi preventiv, statul avertizează contribuabilul că, dacă nu îşi declară veniturile şi sursa acestora pentru a plăti impozitul prevăzut de lege pentru fiecare categorie de venit (cotele variază de la 8% la 10%, cu excepţia anumitor venituri obţinute din jocurile de noroc, unde cota de impozitare creşte semnificativ), acesta urmează să fie „pedepsit” prin aplicarea unui impozit de 70%.
Pe lângă cota ridicată de impozitare, contribuabilul ar achita şi dobânzi de 0,02% pe zi de întârziere şi penalităţi de nedeclarare de 0,08% pe zi de întârziere. Or penalităţile de nedeclarare sunt definite de Codul de procedură fiscală ca fiind tocmai „sancţiunea pentru nedeclararea sau declararea incorectă, în declaraţii de impunere, a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale”.
Aşadar, o analiză de constituţionalitate ar putea verifica dacă această cotă de impozitare oneroasă trece testul proporţionalităţii. În acest sens, Curtea Constituţională ar putea verifica dacă nu este mai degrabă o măsură punitivă de expropriere. În plus, o dublă sancţionare a contribuabilului pentru aceeaşi faptă (i.e. constatarea unor venituri din surse neidentificate, inclusiv ca urmare a nedeclarării lor, precum şi aplicarea unei penalităţi de nedeclarare) ar putea încălca principiul ne bis in idem consacrat cu precădere în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului şi care arată că nimeni nu poate fi sancţionat de două ori pentru aceeaşi faptă.
În concluzie, modul în care este implementat noul impozit de 70% este neclar şi potenţial neconstituţional. În timp ce aspectele legate de caracterul disproporţionat, neprevizibil sau de dubla sancţionare pot fi subiective şi pot exista suficiente argumente juridice care să susţină şi contrariul, problema retroactivităţii este una care lasă puţin loc pentru interpretări şi care, cel mai probabil, nu va trece un examen de constituţionalitate.
Material de opinie de Emanuel Bondalici, Senior Managing Associate, Reff & Asociaţii Deloitte Legal, şi Cătălin Barbu, Manager, Impozitarea Veniturilor, Deloitte România
