Unul din principiile Codului Fiscal, mult discutat la aparitia acestuia, era stabilitatea reglementarii. Inca din art. 4 al Codului ni se promitea modificarea acestuia numai prin lege, promovata, de regula, cu 6 luni inainte de data intrarii in vigoare a acesteia. S-a spus de asemenea ca noul Cod avea sa asigure legislatiei fiscale constanta in timp atat de insistent ceruta de investitori, mai ales de cei straini.
In realitate, Codul Fiscal se modifica in chiar primul an de aplicare, iar modificarile, chiar daca nu revolutionare, sunt departe de a fi de natura cosmetica. Mai mult, ele sunt initial operate printr-o Ordonanta a Guvernului (nr. 83/2004, publicata in Monitorul Oficial nr. 793 din 27 august 2004, deci cu mai putin 6 luni inainte de inceputul anului 2005, cand modificarile urmeaza sa intre in vigoare), care ulterior este substantial amendata la randul ei prin legea de aprobare (nr. 494/2004, publicata in Monitorul Oficial nr. 1.092 din 24 noiembrie 2004). Suntem astfel in situatia ca modificarea modificarii Codului Fiscal (care trebuia sa nu fie modificat) sa fie publicata cu un pic mai mult de o luna inainte de data intrarii in vigoare.
Dar aceasta nu este vestea cea mai rea. Legiuitorul, discutand modificarile propuse de Guvern la Codul Fiscal, a considerat potrivit sa reintroduca anumite restrictii cu privire la instrainarea actiunilor si partilor sociale. Conform unui nou introdus art. 121, "se interzice cesionarea sau instrainarea sub orice forma a actiunilor, cu exceptia celor care fac obiectul tranzactiilor pe piata de capital ori a partilor sociale sau a activelor fixe ale contribuabililor, fara a fi adusa la cunostinta autoritatii fiscale competente, in vederea efectuarii controlului financiar-fiscal, cu cel putin 60 de zile inainte de realizarea operatiunii de cesionare sau instrainare." Intr-o formulare identica, un alt nou articol (2961) instituie o sanctiune penala (inchisoare de la 6 luni la 2 ani) pentru nerespectarea acestei interdictii.
E greu de spus ce e mai criticabil in aceasta reglementare: maniera defectuoasa de redactare a normei juridice, lipsa ei de ratiune de a fi sau consecintele practice pe care le va genera, fara indoiala extrem de nefericite. Sa incepem prin a incerca sa intelegem ce vrea sa spuna legiuitorul, desi nu e usor. Pornind de exemplu de la modul de asezare a virgulelor in fraza, ar rezulta ca exceptarea de la procedura notificarii prealabile se refera atat la actiunile tranzactionate pe piata de capital, cat si la parti sociale si active fixe, desi evident nu asta a dorit legiuitorul.
Sa acceptam asadar ca restrictia la instrainare priveste actiunile necotate, partile sociale si activele fixe. In ce conditii se pot totusi instraina aceste bunuri? Din nou topica frazei ne apare ca defectuoasa, intrucat se vorbeste despre termenul de 60 de zile in contextul controlului financial-fiscal si nu al notificarii... Chiar in conditiile in care formularea textului este stangace si confuza, opinam ca sensul noului art. 121 nu poate fi decat obligarea instrainatorului (actionar/asociat, in cazul actiunilor/partilor sociale sau societatea, prin reprezentantii legali, in cazul activelor fixe) sa notifice autoritatea fiscala competenta a controla financiar-fiscal societatea in legatura cu intentia de instrainare, peste cel putin 60 de zile, a actiunilor, partilor sociale sau activelor fixe ale societatii.
In opinia noastra, legea nu conditioneaza realizarea operatiunii notificate de efectuarea controlului financiar-fiscal de catre autoritatea competenta sau, cu atat mai putin, de un anumit rezultat al controlului. Astfel, notificarea intentiei de instrainare ar urma sa dea autoritatii competente posibilitatea de a controla societatea insa nu si dreptul de a zadarnici sau amana transferul in legatura cu care a fost notificata. Din pacate insa, nu putem exclude posibilitatea ca viitoarele norme de aplicare a prevederii legii sa instituie (cum a mai fost cazul si sub imperiul legii nr. 414/2002) obligatia prezentarii la Registrul Comertului a unui certificat atestator emis in urma controlului fiscal. Opinam cu fermitate inca de pe acum ca o astfel de reglementare ar excede legii, fiind astfel ilegala.
Care este insa ratiunea pentru care se instituie aceasta restrictie? Este vorba, in opinia noastra, de o falsa problema care persista insa in mod inexplicabil in constiinta celor care fac legile. Se porneste, probabil, de la teama ca schimbarea actionariatului ar duce in vreun fel la exonerarea de raspundere si la privarea autoritatilor de interlocutori care sa fie tinuti responsabili pentru modul in care societatea si-a indeplinit obligatiile bugetare. Astfel, presa trata in urma cu vreo doi ani modalitatea (considerata infailibila) in care actionarii unor societati cu enorme datorii la buget (eventual implicate in fraude fiscale) isi rezolvau toate problemele cesionand participatiile unor cetateni straini (in general din orientul apropiat), care ulterior erau de negasit. Se spunea ca aceasta practica devenise o afacere profitabila, cedentii trebuind sa plateasca sume importante cesionarilor pentru serviciul facut.
Ca anumiti oameni de afaceri pot avea o perceptie atat de naiva despre raporturile cu fiscul poate fi usor inteles. Ce ramane de neinteles pentru noi este faptul ca autoritatile continua sa reactioneze la aceasta falsa problema emitand legi care creeaza multe alte probleme cat se poate de reale. In 2002, legea nr. 414 privind impozitul pe profit conditiona cesiunea actiunilor/partilor sociale de prezentarea unui certificat fiscal din care sa rezulte absenta datoriilor bugetare sau de preluarea de catre noul actionar/asociat a datoriile existente (varianta care, dupa stiinta noastra, nu a fost inteleasa si aplicata in practica, caci presupunea inlaturarea caracterului limitat al raspunderii actionarilor/asociatilor). In 2005, astfel de cesiuni vor fi cel putin serios ingreunate de modificarile aduse Codului Fiscal.
Falsa problema
De ce suntem incredintati ca este vorba despre o falsa problema? Pe scurt, intrucat cesiunea actiunilor/partilor sociale nu are influenta nici asupra datoriilor bugetare ale societatii si nici asupra raspunderii actionarului/asociatului cedent. In ceea ce priveste datoriile fiscale ale societatii, acestea raman evident aceleasi, de noul actionar/asociat nedepinzand cel mult decat disponibilitatea de a le plati, de care insa fiscul nu se poate asigura anterior cesiunii si care se presupune ca a lipsit oricum si actionarului/asociatului cedent.
In ceea ce priveste raspunderea acestuia din urma, ea este oricum limitata, in SA sau SRL, la varsarea capitalului subscris, actionarul/asociatul neputand fi tinut raspunzator, in aceasta calitate, de datoriile societatii, inclusiv cele fata de buget. Astfel, preluarea de actiuni/parti sociale ale unor societati cu enorme datorii la buget putea fi o afacere nu doar profitabila, dar si lipsita de risc, in conditii in care nu exista nici un temei legal pentru angajarea raspunderii noului actionar/asociat pentru datoriile bugetare ale societatii.
Exista totusi posibilitatea angajarii raspunderii actionarului/asociatului care a cesionat actiunile/partile sociale, insa nu in temeiul detinerii acestor actiuni/parti sociale, ci al implicarii in activitatea societatii. Conform art. 27 din Codul de Procedura Fiscala, actionarul/asociatul care a determinat insolvabilitatea societatii prin instrainarea sau ascunderea, cu rea-credinta, a bunurilor societatii debitoare poate fi tinut raspunzator in solidar cu aceasta. Intrucat aceasta raspundere nu este legata de calitatea de actionar/asociat ci de faptele savarsite in exercitarea acesteia, instrainarea actiunilor/partilor sociale nu poate aduce exonerarea de raspundere, autoritatile fiscale putandu-se indrepta impotriva fostului actionar/asociat si dupa cesionarea participatiei.
In fine, admitem ca instrainarea activelor societatii poate teoretic dezavantaja fiscul, ca si pe ceilalti creditori, insa astfel de instrainari frauduloase pot fi anulate, ceea ce reprezinta un remediu mai eficient decat instituirea unui control prealabil.
Consecinte
Cat despre consecintele practice ale noii reglementari, nu ne indoim ca acestea vor fi dintre cele mai nefericite. Cat de des vor fi astfel de controale fiscale necesare? Legea vorbeste, fara alte distinctii, despre instrainarea, printre altele, a activelor fixe, ceea ce inseamna aproape orice bun cu o valoare mai mare de 15.000.000 lei. Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal interpreteaza o prevedere similara care vizeaza antrepozitarii autorizati in sensul in care activele fixe ar cuprinde terenurile, spatiile de productie si echipamentele tehnologice si probabil se va simti nevoia unei precizari similare si in cazul noii restrictii.
Daca actuala prevedere va fi mentinuta, suntem convinsi ca se vor produce numeroase blocaje in activitatea agentilor economici, notificarea cu 60 de zile in avans a instrainarilor de participatii, respectiv active fixe interferand in mod negativ cu exigentele unei gestiuni eficiente a afacerii. In plus, ne indoim ca exista la nivelul autoritatilor fiscale resursele necesare efectuarii unor control financiar-fiscal de fiecare data cand un contribuabil intentioneaza sa instraineze active fixe sau cand are loc o schimbare de actionariat.
* Alexandru Reff este tax&legal manager la Deloitte&Touche Romania
Pentru alte știri, analize, articole și informații din business în timp real urmărește Ziarul Financiar pe WhatsApp Channels
